前? 言

2013年8月16日，財政部以財會〔2013〕17號印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起施行。

企業(yè)產(chǎn)品成本核算既是企業(yè)的一項重要會計工作，也是企業(yè)的一項重要管理活動。制定成本制度對于加強企業(yè)內(nèi)部管理、提高競爭力具有重要意義，也是不斷完善企業(yè)會計準則體系、推進管理會計體系建設的一項重要任務。

任何一個企業(yè)的成功——小到社區(qū)的便利商店，大到跨國公司，都離不開成本核算。成本核算不僅能夠提供產(chǎn)品、服務和客戶等方面的成本信息，而且能夠為管理者計劃、控制和決策提供信息。

制造企業(yè)為了實現(xiàn)經(jīng)營目標，必須提供滿足社會需要、具有市場競爭力的產(chǎn)品。為了正確確定產(chǎn)品的價格，必須以產(chǎn)品為對象，對制造過程中所耗費的各種資源做出全面、分類、綜合的確認、計量、歸集和分配，以計算其相關成本。

第一節(jié)? 制造企業(yè)成本核算的基本原理

一、制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費用的分類

生產(chǎn)經(jīng)營費用的分類是正確計算產(chǎn)品成本的重要條件。制造企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的耗費很多，為了科學地進行成本管理，正確計算產(chǎn)品成本，需要對種類繁多的生產(chǎn)經(jīng)營費用按照一定的標準進行分類。

（一）生產(chǎn)經(jīng)營費用按經(jīng)濟內(nèi)容的分類

企業(yè)在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的生產(chǎn)費用，按其經(jīng)濟內(nèi)容或性質(zhì)的不同，可分為勞動對象方面的費用、勞動手段方面的費用和活勞動方面的費用等三大類，在此基礎上，可以進一步劃分為八個生產(chǎn)經(jīng)營費用要素。

1．材料費，是指企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營所耗用的各種從外單位購入的原料及主要材料、輔助材料、半成品、包裝物、修理用備件、低值易耗品和其他材料。

2．燃料費，是指企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營所耗用的各種從外單位購入的各種固體、液體和氣體燃料等。

3．動力費，是指企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營所耗用的各種從外單位購入的電力、蒸汽等動力。

4．職工薪酬，是指企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的職工薪酬。

5．折舊費，是指企業(yè)對其擁有或控制的固定資產(chǎn)，按規(guī)定計算提取的折舊費。

6．利息支出，是指企業(yè)應計入生產(chǎn)經(jīng)營費用的借款利息支出減利息收入后的凈額。

7．稅金，是指企業(yè)應計入管理費用的各種稅金，如房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、車船使用稅等。

8．其他費用，是指企業(yè)發(fā)生的不屬于以上各項費用要素，但是按規(guī)定應計入生產(chǎn)經(jīng)營費用的各項支出，如辦公費、差旅費、修理費、租賃費、外部加工費、勞動保護費、檢驗費等等。

生產(chǎn)經(jīng)營費用按照經(jīng)濟內(nèi)容分類，可以反映企業(yè)在一定時期內(nèi)耗費了哪些經(jīng)濟資源，數(shù)額各是多少。但這種分類只能反映各費用要素的支出形態(tài)，不能說明各種費用的經(jīng)濟用途，也不能說明費用的發(fā)生與企業(yè)成本之間的關系，因而不利于成本的分析和考核。因此，對于制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用還必須按其經(jīng)濟用途進行分類。

（二）成本按其經(jīng)濟用途的分類

在制造業(yè)中，成本按其經(jīng)濟用途劃分，可以分為制造成本和非制造成本。

1．制造成本

制造成本是指產(chǎn)品在制造過程中所發(fā)生的各項耗費，也就是生產(chǎn)成本（或生產(chǎn)費用）。一般包括直接材料成本、直接人工成本和制造費用三個項目。

（1）直接材料成本，是指在生產(chǎn)過程中直接用來構(gòu)成產(chǎn)品主要部分的各種材料的成本。包括原料、主要材料、外購半成品，以及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料成本等。

（2）直接人工成本，是指在生產(chǎn)過程中直接從事產(chǎn)品加工的人工薪酬。

（3）制造費用，指在生產(chǎn)過程中，除直接材料、直接人工以外所發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費。包括生產(chǎn)單位固定資產(chǎn)的折舊費、設備租賃費（不包括融資租賃費）、修理費、機物料消耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等費用。

由于各企業(yè)生產(chǎn)特點不同，可根據(jù)各項費用支出的比重和成本管理的要求不同，在上述統(tǒng)一成本項目的基礎上，按需要適當增加項目，如“外部加工費”“廢品損失”等。另外，隨著生產(chǎn)自動化水平的不斷提高，制造費用在產(chǎn)品生產(chǎn)成本總額中所占的比重將不斷增大，而生產(chǎn)工人往往必須完成多種產(chǎn)品的生產(chǎn)工作，直接人工成本很難歸屬到各產(chǎn)品中去。這些會使得產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大的變化。

2．非制造成本

非制造成本是指與產(chǎn)品制造過程沒有聯(lián)系的非生產(chǎn)性成本耗費。它包括銷售費用、管理費用和財務費用三類。該項成本的發(fā)生是為生產(chǎn)產(chǎn)品提供必要的條件，與產(chǎn)品生產(chǎn)本身并不直接相關。其中：

（1）銷售費用，指企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的各項費用以及為銷售本企業(yè)商品而專設的銷售機構(gòu)的經(jīng)營費用。如商品促銷費用、銷售部門的費用、委托代銷費用和商品流通企業(yè)的進貨費用等。

（2）管理費用，指企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的各種費用，如公司經(jīng)費、職工保險費、咨詢費、訴訟費等。

（3）財務費用，指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等融資活動而發(fā)生的費用，如利息支出、匯兌損失以及相關的手續(xù)費等。

成本按經(jīng)濟用途的分類，是最基本的分類。按照這種分類，可以了解制造成本中各成本項目的金額，分析各成本項目的金額是否合理，以尋求降低成本的途徑；制造成本與非制造成本的劃分，對于正確確定產(chǎn)品成本和當期損益具有重要的意義。

（三）成本按其計入產(chǎn)品成本的方法分類

成本按其計入產(chǎn)品成本的方法，可以分為直接成本和間接成本兩大類。

直接成本通常是指與某一特定產(chǎn)品的生產(chǎn)有直接聯(lián)系，能夠合理地確認成本發(fā)生與成本計算對象的明顯聯(lián)系，因而可將有關生產(chǎn)耗費直接計入該產(chǎn)品的成本，如產(chǎn)品的直接材料成本、直接人工成本等。

間接成本則是指與某一特定產(chǎn)品的生產(chǎn)不具有明顯的直接聯(lián)系，不便于或不能合理確定其中有多少是由該種產(chǎn)品所發(fā)生的，因而必須先按其發(fā)生的地點或用途進行歸集，然后再按適當?shù)臉藴史峙涞礁饔嘘P產(chǎn)品的成本，如制造費用的大部分內(nèi)容。

將成本劃分為直接成本和間接成本，可以使成本計算更加準確、簡便。但同時應注意成本項目占產(chǎn)品成本比重的大小、計算技術水平、生產(chǎn)設備布局、生產(chǎn)工人工資制度、原材料利用方式、企業(yè)生產(chǎn)特點等因素，以合理確定直接成本和間接成本。

二、制造企業(yè)成本核算的要求

（一）制造企業(yè)成本核算的內(nèi)容

制造企業(yè)的成本核算包括生產(chǎn)費用匯總的核算和產(chǎn)品成本計算兩部分內(nèi)容。

生產(chǎn)費用的匯總，是指首先根據(jù)成本開支范圍，對生產(chǎn)費用進行審核和控制，然后采用一定程序?qū)⑸a(chǎn)費用按其發(fā)生地點和用途進行記錄歸集，并采用一定標準在各成本計算對象間進行分配。

成本計算是指計算出各個成本對象的總成本和單位成本。

在制造企業(yè)中，由于一個企業(yè)往往生產(chǎn)多種產(chǎn)品，而且月末通常存在一部分尚未完工的產(chǎn)品，因此，需要將發(fā)生的生產(chǎn)費用在各種產(chǎn)品之間、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進行分配，以求得各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。

（二）制造企業(yè)成本核算的基本要求

企業(yè)由于生產(chǎn)類型的特點和管理要求等方面的不同，因此，其成本核算也具有不同的特點。但是，對所有企業(yè)來說，成本核算提供的信息應具備相關、及時、準確的特征。為此，各個工業(yè)企業(yè)進行成本核算既要嚴格遵循《企業(yè)會計準則》《企業(yè)財務通則》對會計核算的基本要求，也要符合《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》規(guī)定的要求。具體有以下幾個方面：

1．正確劃分各種成本費用的界限

為了正確進行成本核算，正確計算產(chǎn)品成本，必須正確劃分以下各種費用支出的界限。

（1）正確劃分生產(chǎn)經(jīng)營支出與營業(yè)外支出的界限

生產(chǎn)經(jīng)營支出是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關的各項支出。包括資產(chǎn)購置支出、產(chǎn)品制造支出以及各種費用支出。

營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系的各項支出。包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無形資產(chǎn)凈損失、債務重組損失、罰款支出、公益性捐贈支出、非常損失等。

營業(yè)外支出與企業(yè)經(jīng)營活動沒有直接關系，不能作為企業(yè)的成本或費用。

（2）正確劃分產(chǎn)品成本與期間費用的界限

產(chǎn)品成本是產(chǎn)品在制造過程中所發(fā)生的各項成本，包括一切與產(chǎn)品生產(chǎn)有關的直接和間接生產(chǎn)成本，產(chǎn)品成本通常由直接材料、直接人工和制造費用構(gòu)成。企業(yè)的期間費用包括銷售費用、管理費用和財務費用。

企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)費用應計入產(chǎn)品的制造成本，產(chǎn)品成本要在產(chǎn)品銷售以后才計入當期損益，而期間費用在發(fā)生時直接計入當期損益。劃分產(chǎn)品成本與期間費用的界限，也就是要防止混淆成本和費用的界限，將應計入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)耗費計入了期間費用，或者將應計入期間費用的支出計入了制造成本，借以調(diào)節(jié)各期產(chǎn)品成本和利潤的錯誤做法。

（3）正確劃分不同產(chǎn)品成本的界限

如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品不止一種，為正確計算各種產(chǎn)品的成本，必須將當期發(fā)生的生產(chǎn)費用在各種產(chǎn)品之間進行正確地劃分。如果是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而單獨發(fā)生的生產(chǎn)費用，應直接計入所屬產(chǎn)品成本中；如果是幾種產(chǎn)品生產(chǎn)過程共同發(fā)生的生產(chǎn)費用，應選擇合理的分配方法分配后計入各產(chǎn)品成本中。分清不同產(chǎn)品的成本，與它們的計劃成本、標準成本相對比，能揭示產(chǎn)品成本的超支或節(jié)約情況，并防止在盈利產(chǎn)品與虧損產(chǎn)品之間隨意轉(zhuǎn)移生產(chǎn)費用的錯誤行為。

（4）正確劃分不同會計期間成本費用的界限

為了按期分析和考核成本計劃的執(zhí)行情況和結(jié)果，正確計算各期損益，還必須正確劃分不同會計期間的成本費用界限。當期發(fā)生的成本費用，都應在當期全部入賬，不能延至下期?！镀髽I(yè)會計準則》要求企業(yè)的會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和當期已經(jīng)發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。正確劃分各期成本費用的界限，是保證成本核算正確的重要環(huán)節(jié)，可以防止人為調(diào)節(jié)各期損益的錯誤行為。

（5）正確劃分在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的界限

在月末計算產(chǎn)品成本時，如果某種產(chǎn)品已全部完工，那么，這種產(chǎn)品的各項生產(chǎn)費用之和就是該產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本；如果某種產(chǎn)品沒有完工，那么，這種產(chǎn)品的各項生產(chǎn)費用之和，就是該產(chǎn)品的月末在產(chǎn)品成本；如果某種產(chǎn)品既有完工產(chǎn)品，又有在產(chǎn)品，則應將這種產(chǎn)品的各項生產(chǎn)費用，采用適當?shù)姆峙浞椒ㄔ谕旯ぎa(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間進行分配，分別計算該產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。

2．做好成本核算的各項基礎工作

為了規(guī)范企業(yè)的成本核算工作，確保成本信息質(zhì)量，企業(yè)必須重視成本核算的各項基礎工作，沒有健全的基礎工作，成本核算就不能順利進行而達不到預期的目的。

（1）做好定額的制訂和修訂工作

定額是在企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動中，一定生產(chǎn)技術、組織管理條件下，對人力、物力、財力的配備、利用和消耗以及獲得的成果等方面所應遵循的標準或應達到的水平。如產(chǎn)品的材料消耗定額（生產(chǎn)每單位產(chǎn)品或完成每單位工作的材料消耗量）、工時消耗定額等。成本會計人員應積極配合生產(chǎn)技術、設備和動力管理、人力資源管理、材料供應等部門人員，采用科學、有效的方法共同制定或修訂定額。

利用定額，可以查明生產(chǎn)過程中實際消耗量與定額的差異及其原因，明確責任人員，同時定額的制定有利于企業(yè)實行例外管理原則，對產(chǎn)生重大差異的重點管理，解決生產(chǎn)中發(fā)生差異的關鍵問題，從而加強成本的控制，進一步降低產(chǎn)品成本。定額既要先進，又要切合實際，并應隨生產(chǎn)技術水平的提高而不斷修訂。如果某種定額與實際的差異經(jīng)常在5%以上，就應及時調(diào)整。各種定額制定后必須認真執(zhí)行，使定額成為企業(yè)提高經(jīng)濟效益的有效手段。

（2）建立和健全原始記錄工作和憑證制度

正確的成本核算離不開可靠的原始記錄和憑證。原始記錄和憑證是反映生產(chǎn)經(jīng)營活動的原始資料，是進行成本預測、編制成本計劃、進行成本核算、分析和成本計劃執(zhí)行情況的依據(jù)。工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中材料及動力的消耗、工時的消耗、設備的運轉(zhuǎn)、費用的開支、在產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移、廢品的發(fā)生與返修、完工產(chǎn)品及自制半成品的檢驗與入庫等，都必須有原始記錄和填制必要的原始憑證，并要制定原始記錄與憑證的合理傳遞流程，及時為成本核算提供可靠的依據(jù)。成本會計人員應會同生產(chǎn)技術、勞動工資、設備動力、材料供應等部門，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)類型和內(nèi)部管理的需要，制定與成本核算有關的原始憑證傳遞流程，便于執(zhí)行和檢查，而且也是加強企業(yè)內(nèi)部控制的有效手段。

（3）建立和健全材料物資的計量、交接和盤存制度

建立和健全材料物資的計量、交接和盤存制度，是正確計算產(chǎn)品成本的首要環(huán)節(jié)。材料物資的收發(fā)、領退，在產(chǎn)品、半成品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，完工產(chǎn)品的入庫等，均要配備齊全的計量設備、工具和儀表，填制相應的憑證，辦理審批手續(xù)，嚴格進行計量和驗收。庫存的各種材料物資、車間的在產(chǎn)品、車間和倉庫的半成品、完工產(chǎn)品均應按規(guī)定進行清查盤點。只有這樣，才能保證成本核算的正確性，才能加強生產(chǎn)管理和物資管理。

3．選擇適當?shù)某杀居嬎惴椒?/span>

企業(yè)在進行成本核算時，應根據(jù)本企業(yè)的具體情況，選擇適合本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求的成本計算方法進行成本計算。由于產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過程和生產(chǎn)組織不同，所采用的成本計算方法也應該有所不同。在同一個企業(yè)里，可以采用一種成本計算方法，也可以多種成本計算方法同時使用，但一經(jīng)選定，一般就不應經(jīng)常變動。只有按照產(chǎn)品生產(chǎn)特點和管理要求，選用適當?shù)某杀居嬎惴椒?，才能正確、及時地計算各產(chǎn)品成本，為成本管理提供有用的成本信息。

三、制造企業(yè)成本核算的基本程序

成本核算的基本程序是指對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費用，按照成本核算的要求，逐步進行歸集和分配，最后計算出各種產(chǎn)品的成本和各項期間費用的基本過程。雖然工業(yè)企業(yè)的成本核算涉及的內(nèi)容多，采用的核算方法也有所不同，但都遵循一個基本程序，即確定成本核算對象、確定成本項目、設置成本核算賬戶、歸集和分配生產(chǎn)費用、計算完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。

（一）確定成本核算對象

進行成本核算，必須首先確定成本核算對象。成本核算對象是為計算產(chǎn)品成本而確定的歸集生產(chǎn)費用的各個對象，即成本的承擔者。

確定成本核算對象是設置產(chǎn)品成本明細賬、分配生產(chǎn)費用和計算產(chǎn)品成本的前提。

一般情況下，成本核算對象都是產(chǎn)品，但因為不同的企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點不同，管理要求不同，因而具體的成本核算對象也就不同。如對于制造企業(yè)，成本核算對象有產(chǎn)品品種、產(chǎn)品批別、產(chǎn)品生產(chǎn)步驟三種。

（二）確定成本項目

成本項目是成本費用按經(jīng)濟用途劃分成的若干項目。一般產(chǎn)品成本項目至少應設置“直接材料”“直接工資”和“制造費用”三個。如管理上需要了解廢品損失、停工損失的數(shù)額，可增設“廢品損失”“停工損失”成本項目；采用分步法核算產(chǎn)品成本的企業(yè)，為考核各步驟半成品成本，可增設“自制半成品”成本項目；根據(jù)管理的要求，可增設“燃料和動力”“外部加工費”等成本項目；“制造費用”項目可根據(jù)管理需要進行合并或分拆。

（三）設置成本核算賬戶

進行成本核算需要設置的成本核算賬戶，主要包括“生產(chǎn)成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“財務費用”“長期待攤費用”“廢品損失”“停工損失”等總分類賬戶。

（四）歸集和分配生產(chǎn)費用

歸集和分配生產(chǎn)費用時，首先必須對支出的費用進行審核，確定各項費用是否應該開支，已開支的費用是否應該計入產(chǎn)品成本。

其次，按照權責發(fā)生制原則確定應計入本月產(chǎn)品成本的費用。

最后，將應計入本月產(chǎn)品成本的原材料、燃料、動力、工資、折舊費等各種要素費用在各有關產(chǎn)品之間，按照成本項目進行歸集和分配。

（五）計算完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本

完工產(chǎn)品是指已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程，隨時可供銷售的產(chǎn)成品和可對外銷售的自制半成品。

在產(chǎn)品是指正停留在生產(chǎn)車間進行加工制造的在制品，以及正在生產(chǎn)車間返修的廢品和雖已完成了本車間生產(chǎn)、但尚未送驗入庫的產(chǎn)品，已經(jīng)完成一個或幾個生產(chǎn)步驟但還需繼續(xù)加工的半成品。

制造企業(yè)成本核算的基本程序：

1．確定成本核算對象（品種、批別、步驟等）；

2．確定成本項目（材料、燃料和動力、人工、制造費用、廢品損失、停工損失、自制半成品等）；

3．設置成本核算賬戶（“生產(chǎn)成本”“制造費用”“廢品損失”“停工損失”等）；

4．歸集和分配生產(chǎn)費用（審核、確定、歸集和分配）；

5．計算完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。

四、制造企業(yè)成本核算的主要賬戶

企業(yè)通過設置有關賬戶登記生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種生產(chǎn)費用，以便提供各種產(chǎn)品成本信息資料。成本核算包括總分類核算和明細分類核算兩個方面，因此，為了正確進行成本核算，工業(yè)企業(yè)必須設置相應的總分類賬戶和明細分類賬戶。

（一）“生產(chǎn)成本”賬戶

“生產(chǎn)成本”賬戶屬于成本類賬戶，是用來核算企業(yè)進行工業(yè)性生產(chǎn)，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品（包括產(chǎn)成品、自制半成品）、自制材料、自制工具、自制設備等所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用。該賬戶的借方登記生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費用以及分配轉(zhuǎn)入的制造費用，貸方登記完工入庫的產(chǎn)成品、自制半成品的實際成本以及分配轉(zhuǎn)出的輔助生產(chǎn)費用，期末余額在借方，表示尚未完工的各在產(chǎn)品成本?！吧a(chǎn)成本”賬戶應當設置“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個明細分類賬戶進行明細核算。

（二）“制造費用”賬戶

“制造費用”賬戶屬于成本類賬戶，是用來核算企業(yè)生產(chǎn)車間、部門為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務費而發(fā)生的各項間接生產(chǎn)費用，如生產(chǎn)車間發(fā)生的機物料消耗、車間管理人員工資、計提的固定資產(chǎn)折舊、修理費、辦公費、水電費、季節(jié)性停工損失等。該賬戶的借方登記實際發(fā)生的制造費用，貸方登記分配轉(zhuǎn)到各成本核算對象的制造費用，除季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)或采用累計分配率分配制造費用的企業(yè)外，本賬戶月末應無余額?！爸圃熨M用”賬戶應按不同的車間、部門設置明細賬，并按費用項目設置專欄，進行明細核算。

（三）“長期待攤費用”賬戶

“長期待攤費用”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，是用來核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在一年以上的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。該賬戶的借方登記發(fā)生的各項長期待攤費用，貸方登記攤銷的長期待攤費用，期末余額在借方，表示企業(yè)尚未攤銷完畢的長期待攤費用?！伴L期待攤費用”賬戶應按費用項目進行明細核算。

（四）“廢品損失”賬戶

需要單獨核算廢品損失的企業(yè)，可以設置“廢品損失”賬戶，以匯集和分配基本生產(chǎn)車間所發(fā)生的廢品損失。該賬戶的借方登記不可修復廢品的生產(chǎn)成本和可修復廢品的修復費用，貸方登記廢品回收的價值、應收的賠款以及轉(zhuǎn)出的廢品凈損失；該賬戶月末應無余額?！皬U品損失”賬戶下應按生產(chǎn)車間設置明細分類賬，賬內(nèi)按產(chǎn)品品種分設專戶，并按成本項目設置專欄或?qū)Ｐ羞M行明細核算。

（五）“停工損失”賬戶

需要單獨核算停工損失的企業(yè)，可以設置“停工損失”賬戶，以匯集和分配基本生產(chǎn)車間因停工而發(fā)生的各種費用。該賬戶的借方登記停工期內(nèi)所支付的生產(chǎn)工人薪酬、所耗用的燃料和動力費以及應負擔的制造費用等損失，貸方登記予以轉(zhuǎn)銷的停工損失；該賬戶轉(zhuǎn)銷后應無余額?！巴９p失”賬戶下應按生產(chǎn)車間設置明細分類賬，賬內(nèi)按產(chǎn)品品種分設專戶，并按成本項目設置專欄或?qū)Ｐ羞M行明細核算。

（六）“銷售費用”賬戶

“銷售費用”賬戶是損益類賬戶，是用來核算企業(yè)在銷售產(chǎn)品、提供勞務過程中發(fā)生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、產(chǎn)品維修費、預計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)產(chǎn)品而專設的銷售機構(gòu)（含銷售網(wǎng)點、售后服務網(wǎng)點等）的職工薪酬、業(yè)務費、折舊費等經(jīng)營費用。該賬戶的借方登記企業(yè)發(fā)生的各種銷售費用，貸方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的銷售費用，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶應無余額?！颁N售費用”賬戶應按費用項目進行明細核算。

（七）“管理費用”賬戶

“管理費用”賬戶是損益類賬戶，是用來核算企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經(jīng)費（包括行政管理部門職工薪酬、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費、差旅費等）、工會經(jīng)費、董事會費、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費、訴訟費、業(yè)務招待費、房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、技術轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費用、排污費等。該賬戶的借方登記企業(yè)發(fā)生的各種管理費用，貸方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的管理費用，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶應無余額?！肮芾碣M用”賬戶應按費用項目進行明細核算。

（八）“財務費用”賬戶

“財務費用”賬戶是損益類賬戶，是用來核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。該賬戶的借方登記企業(yè)發(fā)生的各種財務費用，貸方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的財務費用，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶應無余額?！柏攧召M用”賬戶應按費用項目進行明細核算。

第二節(jié)? 生產(chǎn)費用的歸集和分配

一、要素費用的核算

要素費用是指生產(chǎn)費用按照其經(jīng)濟內(nèi)容不同進行分類的項目。企業(yè)在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的生產(chǎn)費用，按其經(jīng)濟內(nèi)容或性質(zhì)的不同，可以進一步劃分為六個生產(chǎn)費用要素：材料費、燃料費、動力費、職工薪酬、折舊費以及其他費用。

要素費用：

（一）材料費用的核算

材料費用包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗費原材料、燃料、低值易耗品、包裝物等而發(fā)生的費用。材料費用的核算，包括材料費用的歸集和分配兩個方面。

1．材料費用的歸集

（1）入庫材料成本的計價：實際成本/計劃成本

（2）發(fā)出材料成本的確定：

實際成本：先進先出法、個別計價法、加權平均法。

計劃成本：發(fā)出材料的成本，除按計劃成本進行分類匯總外，還要計算應負擔的材料成本差異，將計劃成本調(diào)整為實際成本。

2．材料費用的分配：編制“材料費用分配表”

需要分配計入各成本計算對象的材料費用在選擇分配方法時，在遵循合理和簡便易行原則的基礎上，通過以下分配方法進行計算分配。

重量分配法：按各產(chǎn)品的重量為標準。

定額耗用量比例分配法：按照各產(chǎn)品的材料消耗定額為標準。

系數(shù)法：將各產(chǎn)品的產(chǎn)量按系數(shù)折成標準產(chǎn)量，再按標準產(chǎn)量的比例分配。

（1）重量分配法:是按照各種產(chǎn)品的重量為標準來分配材料費用的方法。如果企業(yè)生產(chǎn)的幾種產(chǎn)品共同耗用同種材料，而且耗用量的多少又與產(chǎn)品重量有直接聯(lián)系，可以選用這種分配法。

（2）定額耗用量比例分配法

定額耗用量比例分配法是指按照各種產(chǎn)品的材料消耗定額為標準來分配材料費用的方法。它一般在材料消耗定額比較準確的情況下采用。

【案例1】

某企業(yè)生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品，本月共耗用甲材料3 060千克，每千克3.5元。A、B、C三種產(chǎn)品的實際產(chǎn)量分別為120件、180件和240件，單位產(chǎn)品材料定額耗用量分別為3千克、2千克、4千克。

【解析】

表1????????? ???????????????甲材料費用分配表

（3）系數(shù)分配法

系數(shù)分配法是指將各種產(chǎn)品的產(chǎn)量按系數(shù)折算成標準產(chǎn)量，并按標準產(chǎn)品產(chǎn)量的比例分配材料費用的一種方法，又稱標準產(chǎn)量法。這里的系數(shù)是標準產(chǎn)量與各種產(chǎn)品在量上的一種比例關系，如消耗定額、實際產(chǎn)量、體積的比例等。這種方法一般在各種產(chǎn)品的工藝過程基本相同的企業(yè)采用。

標準產(chǎn)品的選擇:

A：標準產(chǎn)品可選用企業(yè)大量的、正常生產(chǎn)的產(chǎn)品。

B：標準產(chǎn)品也可以選擇系列產(chǎn)品中規(guī)格型號（或定額耗用量）居中的產(chǎn)品。

【案例2】

某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，共同耗用材料費用32 860元。實際產(chǎn)量分別為：甲產(chǎn)品300件、乙產(chǎn)品400件、丙產(chǎn)品200件。其中，乙產(chǎn)品為標準產(chǎn)品，以材料費用定額作為折合標準，甲、乙、丙三種產(chǎn)品的材料費用定額分別為：120元、100元、150元。根據(jù)上述資料，計算并編制材料費用分配表。

【解析】

表2??????? ?????????????????材料費用分配表

2014年9月

3．材料費用的賬務處理

發(fā)料憑證匯總表是進行材料費用歸集和分配的原始憑證。發(fā)料憑證匯總表一般分車間按月編制。根據(jù)材料日常核算采用的計價方法，發(fā)出材料可采用實際成本計價，也可以采用計劃成本計價。

（1）按實際成本計價的材料費用的歸集與分配

材料在日常核算時，其明細賬均采用數(shù)量金額式，由于每次入庫材料的實際成本不同，故每次發(fā)出材料的單位成本即單價的確認必選擇一定的方法，并保持相對穩(wěn)定不變。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)采用實際成本計價時，可根據(jù)實際情況選擇采用先進先出法、月末一次加權平均法、移動平均法、個別計價法等方法確定其成本。

（2）按計劃成本計價的材料費用的歸集與分配

產(chǎn)品成本核算的目的是要計算出各種產(chǎn)品的實際總成本和單位成本，在材料采用計劃成本計價核算時，發(fā)出材料全部采用計劃單價計價。制造成本中材料費用的確認計量工作分兩步進行：第一步，根據(jù)當月發(fā)料憑證編制發(fā)料憑證匯總表，據(jù)以編制轉(zhuǎn)賬憑證登記入賬；第二步，根據(jù)有關材料總賬和明細賬的資料，分配材料成本差異，編制材料成本差異分配表，據(jù)以編制轉(zhuǎn)賬憑證登記入賬。

實際工作中，材料成本差異分配表可單獨編制，也可與發(fā)料憑證匯總表結(jié)合編制。

分配材料成本差異的關鍵是計算材料成本差異率。

【案例3】

某企業(yè)2014年6月根據(jù)發(fā)料憑證編制的發(fā)料憑證匯總表，如表3所示。

表3???????? ????????????????發(fā)料憑證匯總表

2014年6月
單位：元

【解析】

根據(jù)發(fā)料憑證匯總表，編制轉(zhuǎn)賬憑證，并據(jù)以登記總賬和有關二級賬，作如下會計分錄：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)原材料

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品） ?????????????????????530 000

制造費用????????????????????????? ????????????????????????7 500

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本?????????? ???????????????????????5 800

管理費用?????????????????????????? ???????????????????????3 200

貸：原材料??????????????????????? ??????????????????????????546 500

（2）結(jié)轉(zhuǎn)包裝物

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）???????????????????? ???2 500

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物??????????? ????????????????????????????2 500

從材料和材料成本差異賬戶的一級賬和二級賬獲得基礎資料，計算成本差異率，并計算發(fā)出材料應分配的材料成本差異，計算結(jié)果見表4。

表4??????????????? ?????發(fā)出材料成本差異分配表

2014年7月???????????? ??????????????單位：元

根據(jù)發(fā)出材料成本差異分配表，編制轉(zhuǎn)賬憑證，做如下會計分錄：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本??????? ?????????????????????????13 725

制造費用???????????????????????? ???????????????????????????212

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本????? ???????????????????????????524.48

管理費用??????????????????????????? ?????????????????????????94

貸：材料成本差異??????????????????? ??????????????????????13 506.52

（二）人工費用的核算

人工費用是指各單位在一定時期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的全部勞動報酬。企業(yè)必須按照國家規(guī)定的工資總額的組成內(nèi)容進行工資費用的核算。

1．人工費用的歸集

（1）人工費用總額的組成

2006年財政部在《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應用指南中對職工薪酬做了進一步規(guī)定，明確了職工薪酬是指企業(yè)職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利，包括提供給職工本人的薪酬，以及提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等。

（2）人工費用計算的原始資料

企業(yè)的人工費用核算，必須有一定的原始記錄作為依據(jù)。如工資檔案記錄、考勤記錄、產(chǎn)量記錄和工時記錄等，這些原始記錄是計算應付工資、歸集工資費用、分配工資費用和進行產(chǎn)品成本計算的基礎。同時，也是企業(yè)考核勞動消耗定額執(zhí)行情況，加強勞動紀律，提高出勤率和工時利用率的有效手段。此外，它們還可為企業(yè)進行成本分析和成本決策提供有用信息。因此，每個企業(yè)都應根據(jù)自身生產(chǎn)組織、生產(chǎn)工藝的特點及管理的需要，合理設計考勤記錄、產(chǎn)量記錄和工時記錄的表格，認真做好各項原始記錄的統(tǒng)計工作。

（3）人工費用計算的方法

人工費用的計算是企業(yè)歸集和分配直接人工費用的基礎，是進行人工結(jié)算和分配的前提。主要包括計時工資的計算和計件工資的計算。

①計時工資的計算

計時工資是根據(jù)考勤記錄登記的實際出勤日數(shù)和職工的工資標準計算的工資。工資標準按其計算的時間不同，有按月計算的月薪，按日計算的日薪或按小時計算的小時工資等。企業(yè)固定職工的計時工資一般按月薪計算；采用月薪制，不管各月日歷天數(shù)是多少，每月的標準工資相同。為了按照職工出勤或缺勤天數(shù)計算應付的月工資，還應根據(jù)月工資標準計算出每日平均工資。

應付月工資一般有四種計算方法：

按30日計算日工資率，按缺勤日數(shù)扣月工資；

按30日計算日工資率，按出勤日數(shù)計算月工資；

按20.83日計算日工資率，按缺勤日數(shù)扣月工資；

按20.83日計算日工資率，按出勤日數(shù)計算月工資。

采用哪一種方法，企業(yè)可以自行確定，但一旦確定以后，不應任意變動。

【案例4】

假定大地公司職工李一月工資標準為3 600元。10月份31天，病假1天，事假2天，周末休假8天，法定節(jié)日3天，出勤17天。根據(jù)該職工的工齡，其病假工資按工資標準的90%計算。該職工的病假和事假期間沒有節(jié)假日。請按上述四種方法分別計算該職工10月份的標準工資。

【解析】

（1）按30日計算日工資率，按缺勤日數(shù)扣月工資：

日工資率＝3 600÷30＝120

應扣缺勤病假工資＝120×1×（1－90%）＝12（元）

應扣缺勤事假工資＝120×2＝240（元）

應付工資＝3 600－12－240＝3 348（元）

（2）按30日計算日工資率，按出勤日數(shù)計算月工資：

應付出勤工資＝120×（17＋8＋3）＝3 360（元）

應付病假工資＝120×1×90%＝108（元）

應付工資＝3 360＋108＝3 468（元）

（3）按20.83日計算日工資率，按缺勤日數(shù)扣月工資：

日工資率＝3 600÷20.83＝172.83

應扣缺勤病假工資＝172.83×1×（1－90%）＝17.28（元）

應扣缺勤事假工資＝172.83×2＝345.66（元）

應付工資＝3 600－17.28－345.66＝3 237.06（元）

（4）按20.83日計算日工資率，按出勤日數(shù)計算月工資：

應付出勤工資＝172.83×17＝2 938.11（元）

應付病假工資＝172.83×1×90%＝155.55（元）

應付工資＝2 938.11＋155.55＝3 093.66（元）

②計件工資的計算

計件工資是根據(jù)產(chǎn)量記錄登記的生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量，乘以規(guī)定的計件單價計算求得的工資。其計算公式如下：

應付計件工資＝產(chǎn)品數(shù)量×計件單價

生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的廢品要分清原因，工廢不付工資，料廢照付工資。

計件工資的計算區(qū)分為個人計件和集體計件。

個人計件工資的計算：

職工的計件工資，應根據(jù)產(chǎn)量記錄中登記的每個職工的產(chǎn)品（合格品＋料廢品）數(shù)量，乘以規(guī)定的計件單價計算。

集體計件工資的計算：

當生產(chǎn)工人集體從事某項工作且不易分清每個工人的經(jīng)濟責任時，可采取集體計件工資的計算方式。采用集體計件工資時，應先按集體完成合格品的數(shù)量乘以計件單價，計算出集體計件工資總額，再采用一定的方法，將集體計件工資總額在集體成員內(nèi)部進行分配。由于職工的級別或工資標準一般體現(xiàn)職工勞動的質(zhì)量和技術水平，工作日數(shù)一般體現(xiàn)勞動數(shù)量，因而集體內(nèi)部大多按每人的工資標準（日工資率或小時工資率）與月工作日數(shù)（或工時數(shù)）的乘積為比例進行分配。

③其他工資以及“五險一金”和職工福利費的計算，應嚴格遵守國家及單位的有關規(guī)定進行。

2．人工費用的分配

支付給不同職工的工資以不同的方式計入產(chǎn)品成本或費用中。其中，生產(chǎn)車間直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)工人工資，應記入“生產(chǎn)成本”賬戶中；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，需按一定的標準分配計入各種產(chǎn)品成本。分配標準一般是產(chǎn)品的實際生產(chǎn)工時、定額工時或產(chǎn)品產(chǎn)量等。生產(chǎn)車間管理人員的工資，應記入“制造費用”賬戶；行政管理人員的工資應列入“管理費用”賬戶；固定資產(chǎn)大修理等工程人員的工資，應記入“在建工程”賬戶；專設銷售機構(gòu)人員的工資，則應記入“銷售費用”賬戶。

對于人工費用的支付、計提、分配情況，企業(yè)應專設“應付職工薪酬”賬戶。該賬戶貸方登記已分配計入有關成本費用項目的職工薪酬數(shù)額，借方登記實際發(fā)放職工薪酬的數(shù)額；該賬戶期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付的職工薪酬?！皯堵毠ば匠辍辟~戶應當按照“工資”“職工福利”“社會保險費”“住房公積金”“工會經(jīng)費”“職工教育經(jīng)費”“非貨幣性福利”“辭退福利”等應付職工薪酬項目設置明細賬戶，進行明細核算。

（三）燃料及動力費用的核算

1．燃料費用的核算

生產(chǎn)過程中使用的燃料，實際上也屬于材料，因此，燃料費用的歸集與分配方法與材料費用的歸集與分配方法大致相同。如果燃料費用在產(chǎn)品成本中比重較大時，可以與動力費用一起在“生產(chǎn)成本”明細賬中專設“燃料和動力”成本項目，歸集生產(chǎn)中使用的燃料費用。如金額較小，可計入“制造費用”。

2．動力費用的核算

動力費用是指企業(yè)外購和自制的電力、熱力等費用。這些費用有的直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)，有的用于照明、取暖等。當動力費用在產(chǎn)品制造成本中所占比重較大時，可在產(chǎn)品成本明細賬中單獨設置“工藝用動力”成本項目加以列示：如果所占比重不大，也可并入“直接材料”成本項目內(nèi)；如果所占比重小時，可作為間接費用處理，記入“制造費用”賬戶。組織和管理生產(chǎn)用動力費用，如照明用電等，其性質(zhì)屬一般費用，應先在制造費用中歸集。

（四）折舊費的核算

固定資產(chǎn)在使用過程中，其實物形態(tài)保持不變，但其價值隨著磨損程度，逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，成為產(chǎn)品成本的組成部分。固定資產(chǎn)損耗價值的轉(zhuǎn)移在會計上稱為折舊，按月將其計入產(chǎn)品成本（或費用）的數(shù)額則稱為折舊費。影響計算折舊費的因素主要有固定資產(chǎn)原始價值、預計使用年限、預計的殘值和預計的清理費用。折舊費的計算方法包括平均使用年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年限總和法，而大多數(shù)企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊費一般采用平均使用年限法計算。

折舊費的歸集是通過編制各車間、部門折舊計算明細表而匯總編制全廠的折舊計算匯總表進行的。各車間、部門折舊計算明細表是根據(jù)月初應計提折舊的固定資產(chǎn)的有關資料和確定的折舊計算方法計算編制的。根據(jù)規(guī)定，某月開始使用的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月開始計提；某月份內(nèi)減少或停用的固定資產(chǎn)，當月仍照提折舊，從下月起停止計提。

每月計提折舊時，應按固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中的用途，分別計入成本或費用?；旧a(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)折舊，借記“制造費用”賬戶；廠部及各行政科室使用的固定資產(chǎn)折舊，借記“管理費用”賬戶；專設銷售機構(gòu)使用的固定資產(chǎn)折舊，借記“銷售費用”賬戶，貸記“累計折舊”賬戶。

（五）其他費用的核算

1．固定資產(chǎn)修理費的核算

固定資產(chǎn)修理費是指為了維護和保持固定資產(chǎn)正常工作狀態(tài)所進行的日常修理花費的費用。其主要特點是：修理范圍小，費用支出少，修理次數(shù)較頻繁。因此，經(jīng)常修理費的支出一般直接計入當月生產(chǎn)費用。費用發(fā)生時，借記“制造費用”“管理費用”等賬戶，貸記“原材料”“銀行存款”等有關賬戶。

2．長期待攤費用的核算

長期待攤費用是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用。對于企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，且攤銷期在1年以下的的費用，如屬于預付款性質(zhì)的支出計入“預付賬款”中，如預付租金；屬于沉沒成本的，計入當期費用，如固定資產(chǎn)的修理費用等。如果攤銷期在1年以上，則應列入“長期待攤費用”中。

二、輔助生產(chǎn)費用的核算

（一）輔助生產(chǎn)部門的特點

工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)車間按其生產(chǎn)職能不同，可以分為基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間。

基本生產(chǎn)車間是指從事產(chǎn)品生產(chǎn)的車間， 基本生產(chǎn)車間發(fā)生的費用稱為基本生產(chǎn)費用。

輔助生產(chǎn)車間是指為保證企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)正常進行而向基本生產(chǎn)車間、行政管理部門提供服務的生產(chǎn)車間，如為基本生產(chǎn)車間提供修理作業(yè)、運輸勞務、供水、供電、供氣等服務，以及為基本生產(chǎn)車間提供工具、刀具、刃具、模具、夾具等的輔助生產(chǎn)車間。輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用稱為輔助生產(chǎn)費用。由于輔助生產(chǎn)是為基本生產(chǎn)服務而進行的生產(chǎn)，所以輔助生產(chǎn)費用最終由基本生產(chǎn)車間所產(chǎn)產(chǎn)品負擔，作為制造費用的一部分計入產(chǎn)品制造成本。

輔助生產(chǎn)車間為企業(yè)行政管理部門提供的產(chǎn)品和勞務，這部分的輔助生產(chǎn)成本就不能計入產(chǎn)品制造費用，而列為管理費用和銷售費用。

（二）輔助生產(chǎn)成本的歸集

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本

貸：原材料

應付職工薪酬

累計折舊

制造費用——輔助車間

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本等

注意：

1．輔助生產(chǎn)車間相互之間提供產(chǎn)品或勞務。

2．輔助產(chǎn)品生產(chǎn)：可能有期末余額。

（三）輔助生產(chǎn)成本的分配

輔助生產(chǎn)成本的分配是將歸集在“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”賬戶借方的輔助生產(chǎn)費用分配給該車間以外的受益車間（產(chǎn)品）或部門。

借：制造費用——基本車間

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本

管理費用

銷售費用

在建工程

借：其他業(yè)務成本

原材料/低值易耗品/周轉(zhuǎn)材料

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本

由于輔助生產(chǎn)車間所產(chǎn)產(chǎn)品和勞務的種類不同，其轉(zhuǎn)出、分配的程序也不一樣。在實際工作中，對于輔助生產(chǎn)成本的分配，可根據(jù)輔助生產(chǎn)情況及輔助生產(chǎn)成本分配的特點，運用直接分配法、交互分配法、計劃成本法及代數(shù)分配法來計算分配。

1．直接分配法

直接分配法是一種不考慮輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務的情況，而將輔助生產(chǎn)車間所發(fā)生的費用直接分配給輔助生產(chǎn)車間以外的各受益部門的方法。

其基本做法是：先計算出輔助生產(chǎn)車間各種勞務費用分配率，然后用勞務費用分配率乘以各單位和部門受益的勞務量，即為各車間或部門應負擔的輔助生產(chǎn)費用。

直接分配法比較簡單。但由于對輔助生產(chǎn)車間之間相互提供勞務不結(jié)轉(zhuǎn)應負擔的費用，所以生產(chǎn)成本是不完整的，分配結(jié)果不夠準確。該方法適用于輔助生產(chǎn)車間相互不提供勞務或提供勞務較少的輔助生產(chǎn)費用的分配。

【案例5】

某廠設有供電和機修兩個輔助生產(chǎn)車間，在分配費用前，供電車間生產(chǎn)費用為29 120元，機修車間為26 880元。2015年1月供電車間供電88 000度，其中機修車間耗用8 000度，產(chǎn)品生產(chǎn)耗用60 000度，基本生產(chǎn)車間照明耗用6 000度，廠部管理部門耗用14 000度。本月機修車間修理工時為8 480小時，其中供電車間480小時，基本生產(chǎn)車間6 000小時，廠部管理部門2 000小時，見表5。

要求：采用直接分配法分配輔助生產(chǎn)費用，并編制分配結(jié)轉(zhuǎn)輔助生產(chǎn)費用的會計分錄。

【解析】

表5???????????? ??????????輔助生產(chǎn)費用分配表

2015年1月
單位:元

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本?????? ??????????????????????????21 840

制造費用?????????????????????????? ??????????????????????22 344

管理費用????????????????????????? ???????????????????????11 816

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電）???????????????????? ????29 120

——輔助生產(chǎn)成本（機修）???????????????????????? 26 880

2．交互分配法

交互分配法是指輔助生產(chǎn)車間的費用分兩次進行分配，第一次在各個輔助生產(chǎn)車間之間交互分配，第二次是將各個輔助生產(chǎn)車間經(jīng)交互分配以后的費用（即交互分配前的費用，加上交互分配轉(zhuǎn)入費用，減去交互分配轉(zhuǎn)出費用后的實際費用），再用直接分配法，分配給各個基本生產(chǎn)車間和企業(yè)管理部門的方法。

【案例6】

延用【案例5】的資料。

要求：采用交互分配法分配輔助生產(chǎn)費用，并編制分配結(jié)轉(zhuǎn)輔助生產(chǎn)費用的會計分錄。

【解析】

表6???????? ????????????????輔助生產(chǎn)費用分配表

2015年1月
單位：元

（1）交互分配

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（供電）?????????????????????? 1 521.51

——基本生產(chǎn)成本（機修） ??????????????????????2 647.27

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（機修）???????????????????? ??1 521.51

——基本生產(chǎn)成本（供電） ??????????????????????2 647.27

（2）對外分配

對外待分配費用：

供電：29 120＋1 521.51－2 647.27＝27 994.24（元）

機修：26 880＋2 647.27－1 521.51＝28 005.76（元）

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本???? ?????????????????????????20 995.68

制造費用????????????????????? ????????????????????????23 103.89

管理費用???????????????? ?????????????????????????????11 900.43

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（供電）???????????????????? ?27 994.24

——基本生產(chǎn)成本（機修）???????????????????? ?28 005.76

3．計劃成本分配法

計劃成本分配法是指先按輔助生產(chǎn)車間提供勞務的計劃單位成本和受益單位的實際耗用量分配輔助生產(chǎn)費用，然后將計劃分配額與實際發(fā)生費用進行調(diào)整的方法。

可見，按此分配方法對輔助生產(chǎn)費用進行分配要分兩步進行：

第一步：按產(chǎn)品或勞務的計劃單位成本和各受益單位的實際耗用量進行分配，包括分配給其他輔助生產(chǎn)車間（交互分配）和輔助生產(chǎn)車間以外的受益部門（對外分配）。

第二步：求出輔助生產(chǎn)車間直接發(fā)生費用和第一步交互分配來的費用之和（即“實際費用”）與按計劃成本分配轉(zhuǎn)出費用的差額，將此差額全部計入“管理費用”或按耗用量分配給輔助生產(chǎn)車間以外的受益部門（對外追加分配）。

【案例7】

延用【案例5】資料。該廠每度電的計劃成本為0.35元，機修車間每小時計劃成本為3.46元，輔助生產(chǎn)單位的成本差異全部計入管理費用。

要求：采用計劃成本分配法分配輔助生產(chǎn)費用，并編制分配結(jié)轉(zhuǎn)輔助生產(chǎn)費用的會計分錄。

【解析】

表7???????? ???????????????輔助生產(chǎn)費用分配表

2015年1月
單位：元

（1）按計劃成本分配

借：生產(chǎn)成本——輔助成本（供電）? ??????????????????????????1 660.8

——輔助成本（機修）
2 800

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本????? ???????????????????????????21 000

制造費用?????????????????????? ??????????????????????????22 860

管理費用??????????????????????? ?????????????????????????11 820

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（供電） ????????????????????????30 800

——基本生產(chǎn)成本（機修）???????????????????? ??29 340.8

（2）調(diào)整成本差異

借：管理費用??????????? ????????????????????????????????????????320

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（供電） ??????????????????????????19.2

——基本生產(chǎn)成本（機修） ?????????????????????????339.2

4．代數(shù)分配法

代數(shù)分配法是利用代數(shù)中多元一次聯(lián)立方程組求解的原理，計算出勞務的單位成本，然后按受益單位的實際勞務受益量乘以單位成本計算出分配額的方法。

其基本程序為：

（1）設未知數(shù)，即輔助生產(chǎn)車間勞務的單位成本，并根據(jù)輔助生產(chǎn)車間之間相互提供勞務的關系建立多元一次聯(lián)立方程組；

（2）解聯(lián)立方程，求出各輔助生產(chǎn)車間勞務的單位成本；

（3）以（2）求出的單位成本和受益單位的耗用量分配輔助生產(chǎn)費用。

【案例8】

延用【案例5】資料。

要求：采用代數(shù)分配法分配輔助生產(chǎn)費用，并編制分配結(jié)轉(zhuǎn)輔助生產(chǎn)費用的會計分錄。

【解析】

88 000x＝29 120＋480y

8 480y＝26 880＋8 000x

x＝0.35

y＝3.50

表8??????? ????????????????輔助生產(chǎn)費用分配表

????????????????????? ?????????2015年1月
單位：元

借：生產(chǎn)成本——輔助成本（供電）? ????????????????????????????1 680

——輔助成本（機修）
2 800

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本
21 000

制造費用???????????????? ????????????????????????????????23 100

管理費用??? ?????????????????????????????????????????????11 900

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（供電）? ???????????????????????30 800

——基本生產(chǎn)成本（機修）
29 680

三、制造費用的核算

（一）制造費用核算的內(nèi)容

包括基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間。

（二）制造費用的歸集

借：制造費用

貸：原材料

應付職工薪酬

累計折舊等

（三）制造費用的分配

1．生產(chǎn)工時比例法

2．年度計劃分配率分配法：

（1）年初計算年度計劃費用分配率；

年度計劃費用分配率＝年度制造費用計劃總額÷年度各種產(chǎn)品計劃產(chǎn)量的定額標準之和

（2）各月按此計劃費用分配率計算分配制造費用；

某產(chǎn)品某月應分配制造費用＝該產(chǎn)品該月實際產(chǎn)量定額標準×年度計劃分配率

（3）年末調(diào)整：“制造費用”賬戶年末如有余額，表示全年制造費用實際發(fā)生額與計劃分配額的差額，一般應在年末調(diào)整計入12月份的產(chǎn)品成本。

年末差額分配率＝（全年實際制造費用－全年按計劃分配率分配的制造費用）÷全年各產(chǎn)品按計劃分配率分配的制造費用之和

某產(chǎn)品應負擔的差額＝該產(chǎn)品全年按計劃分配率分配的制造費用×差額分配率

【案例9】

制造費用的分配（計劃費用分配率分配法）

1．某廠為季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，本年度基本生產(chǎn)車間制造費用預算總額為510 000元；三種產(chǎn)品本年計劃產(chǎn)量分別為2 200件、3 800件、2 200件，單位產(chǎn)品定額工時分別為20小時、10小時和40小時。2014年12月份生產(chǎn)甲產(chǎn)品400件、乙產(chǎn)品500件、丙產(chǎn)品300件，實際發(fā)生制造費用60 000元。經(jīng)查，2014年11月末制造費用本年累計借方發(fā)生額為455 000元，貸方發(fā)生額為435 000元?！爸圃熨M用——基本生產(chǎn)車間”明細賬有借方余額20 000元。

2．要求：

（1）計算本年度計劃制造費用分配率；

（2）按計劃費用分配率分配12月份產(chǎn)品應負擔的制造費用，并編制會計分錄；

（3）將全年制造費用的實際發(fā)生額與按計劃費用分配率分配數(shù)額的差額調(diào)整計入12月份產(chǎn)品成本，因三種產(chǎn)品在開工月份生產(chǎn)份額相差不多，按12月份實際完成的定額工時分配給甲、乙、丙三種產(chǎn)品，并編制會計分錄；

（4）登記制造費用明細賬。

【解析】

（1）本年度計劃制造費用分配率＝510 000÷（2 200×20＋3 800×10＋2 200×40）＝3（元/小時）

（2）會計分錄

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）
24 000

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）
15 000

——基本生產(chǎn)成本（丙產(chǎn)品）
36 000

貸：制造費用——基本生產(chǎn)車間?????????? ??????????????????????75 000

（3）制造費用差額＝20 000＋60
000－75 000＝5 000（元）

制造費用分配率＝5 000÷（400×20＋500×10＋300 ×40）＝0.2（元/小時）

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）? ??????????????????????1 600

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）
1 000

——基本生產(chǎn)成本（丙產(chǎn)品）???????????????????? ???2 400

貸：制造費用——基本生產(chǎn)車間????????? ????????????????????????5 000

（4）登記制造費用明細賬

表9??????? ????????????????制造費用明細賬

戶名：基本生產(chǎn)車間

四、生產(chǎn)損失的核算

分為廢品損失和停工損失兩部分。

（一）廢品損失的歸集和分配

廢品：是指不符合技術文件規(guī)定的質(zhì)量標準，不能按原用途使用或者需要經(jīng)過修理加工的在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品。廢品分可修復廢品和不可修復廢品。

（技術上、經(jīng)濟上）

廢品損失：可修復廢品損失：是指可修復廢品在返修過程中所發(fā)生的修復費用。

不可修復廢品損失：是指不可修復廢品的生產(chǎn)成本（制造成本）扣除回收的材料和廢料價值以及過失單位或個人負擔的賠款后的損失。

1．可修復廢品修復費用的歸集和分配

【案例10】

某廠加工車間所生產(chǎn)的乙產(chǎn)品中，發(fā)現(xiàn)可修復廢品40件，已修復驗收入庫。根據(jù)本月“耗用材料匯總表”“直接人工費用分配表”和“制造費用分配表”提供的資料，本月修復乙產(chǎn)品領用材料4 000元，修復乙產(chǎn)品實際耗用工時1 000小時，小時工資分配率為5.5元，小時制造費用分配率為3元。按規(guī)定，本月發(fā)生的40件廢品應由過失人賠償600元。

要求：

（1）核算可修復廢品修復費用；

（2）核算過失人賠款；

（3）結(jié)轉(zhuǎn)本月廢品凈損失。

【解析】

（1）可修復廢品修復費用

借：廢品損失——乙產(chǎn)品?????????????? ????????????????????????12 500

貸：原材料???????????????????????? ???????????????????????????4 000

應付職工薪酬??????????????????? ??????????????????????????5 500

制造費用????????????????????????? ????????????????????????3 000

（2）過失人賠款

借：其他應收款——XX???????????????????? ???????????????????????600

貸：廢品損失——乙產(chǎn)品????????????????? ????????????????????????600

（3）結(jié)轉(zhuǎn)本月廢品凈損失

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）???????????????????? ??11 900

貸：廢品損失——乙產(chǎn)品????????????? ?????????????????????????11 900

2．不可修復廢品損失的歸集和分配

不可修復廢品的生產(chǎn)成本的計算：

（1）按定額成本計算：廢品數(shù)量×單位產(chǎn)品定額成本

（2）按廢品所耗實際成本計算：即全部費用在合格品與廢品之間進行分配。

【案例11】

某廠第二車間2015年1月完工入庫合格甲產(chǎn)品940件，生產(chǎn)中產(chǎn)生不可修復廢品60件，1月甲產(chǎn)品累計生產(chǎn)費用為62
844元，其中直接材料為21 600元，直接人工為23 568元，制造費用為17 676元，甲產(chǎn)品月初月末無在產(chǎn)品。廢品生產(chǎn)成本的計算中，直接材料項目按合格品同等負擔，直接人工和制造費用可將60件廢品折算為42件合格品，再在廢品和合格品之間分配。廢品殘料處理回收現(xiàn)金510元，已決定由過失人賠償200元。

要求：

（1）計算并結(jié)轉(zhuǎn)不可修復廢品生產(chǎn)成本；

（2）登記回收廢品殘料價值；

（3）登記過失人應賠償款；

（4）計算并結(jié)算廢品凈損失；

（5）根據(jù)會計分錄登記廢品損失明細賬和產(chǎn)品生產(chǎn)成本計算單。

【解析】

（1）不可修復廢品生產(chǎn)成本

直接材料項目＝21 600÷（940＋60）×60＝1 296（元）

直接人工項目＝23 568÷（940＋42）×42＝1 008（元）

制造費用項目＝17 676÷（940＋42）×42＝756（元）

廢品生產(chǎn)成本＝1 296＋1 008＋756＝3 060（元）

借：廢品損失——甲產(chǎn)品???????????????? ???????????????????????3 060

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）? ??????????????????????3 060

（2）回收廢品殘料價值

借：庫存現(xiàn)金?????????????????????????? ?????????????????????????510

貸：廢品損失——甲產(chǎn)品????????????? ????????????????????????????510

（3）過失人應賠償款

借：其他應收款——XX????????????????? ??????????????????????????200

貸：廢品損失——甲產(chǎn)品????????????? ????????????????????????????200

（4）廢品凈損失

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）
2 350

貸：廢品損失——甲產(chǎn)品???????????????? ???????????????????????2 350

（5）登記廢品損失明細賬和產(chǎn)品生產(chǎn)成本計算單

表10????????? ?????????????廢品損失明細賬

生產(chǎn)單位：第二車間????????????????????? ?????????????????????????產(chǎn)品：甲產(chǎn)品

表11??????????? ??????????產(chǎn)品生產(chǎn)成本計算單

生產(chǎn)單位：第二車間?????? ????????2015年1月???????? ?????????????產(chǎn)品：甲產(chǎn)品

（二）停工損失的歸集和分配

停工損失是指生產(chǎn)車間或班組在停工期間內(nèi)（非季節(jié)性停工期間）發(fā)生的各項費用，包括停工期內(nèi)支付的人工費用和應負擔的制造費用。

企業(yè)發(fā)生停工的原因是多種多樣，如停電、待料、機械故障、機器設備修理、發(fā)生非常災害以及計劃壓縮產(chǎn)量等，都可能引起停工。但由于非常災害造成的停工損失和由于計劃壓縮產(chǎn)量而使主要生產(chǎn)車間連續(xù)停產(chǎn)1個月以上或整個企業(yè)連續(xù)停產(chǎn)10天以上所造成的停工損失，按準則規(guī)定由營業(yè)外支出列支。

五、生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配

（一）在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本核算的意義

（二）在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品成本計算模式

月初在產(chǎn)品成本＋本月生產(chǎn)費用＝完工產(chǎn)品成本＋月末在產(chǎn)品成本

（三）在產(chǎn)品數(shù)量的控制與核算

在產(chǎn)品，是指沒有完成全部生產(chǎn)過程、不能作為商品銷售的產(chǎn)品。

廣義：正在車間加工的在產(chǎn)品和已經(jīng)完成一個或幾個生產(chǎn)步驟但還需繼續(xù)加工的在產(chǎn)品兩部分。

狹義：只包括在車間或某一生產(chǎn)步驟中正在加工的那部分產(chǎn)品。

（四）生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配

1．不計算在產(chǎn)品成本法：如果月末在產(chǎn)品數(shù)量很少。如自來水企業(yè)、發(fā)電企業(yè)。

2．按年初數(shù)固定計算在產(chǎn)品成本法：如果在產(chǎn)品數(shù)量較多，費用也較大，但各月變化不大。如化工、煉鐵等企業(yè)。

表12?????? ?????????????????????甲產(chǎn)品成本明細賬

2014年8月?????? ???????????????????單位：元

3．在產(chǎn)品按所耗原材料費用計價法：如果月末在產(chǎn)品數(shù)量較大、變化也較大，且原材料費用所占比重也較大時。如造紙、釀酒企業(yè)。

即全部生產(chǎn)費用－月末在產(chǎn)品的原材料費用＝完工產(chǎn)品成本

【案例12】

某廠生產(chǎn)的乙產(chǎn)品直接材料費用在產(chǎn)品成本中所占比重較大，在產(chǎn)品只計算材料成本。乙產(chǎn)品2015年1月初在產(chǎn)品總成本（即直接材料成本）為50 000元；1月發(fā)生生產(chǎn)費用

800 000元，其中直接材料費用600
000元，直接人工費用120 000元，制造費用80 000元；乙產(chǎn)品本月完工300件，月末在產(chǎn)品25件，在產(chǎn)品的原料費用已全部投入，直接材料費用可以按完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品的數(shù)量比例分配。

要求：采用在產(chǎn)品只計算材料成本法計算在產(chǎn)品成本。

【解析】

表13?????????? ??????????????產(chǎn)品成本計算單

產(chǎn)品：乙產(chǎn)品?? ?????產(chǎn)量：300件
2015年1月????? ????單位：元

4．約當產(chǎn)量法：如果月末在產(chǎn)品數(shù)量較多，變化也較大，成本中材料和其他費用比重相差不大時。

在產(chǎn)品約當產(chǎn)量，是指按照月末在產(chǎn)品盤存數(shù)量和完工程度折算為完工產(chǎn)品的數(shù)量。

約當產(chǎn)量法計算步驟：

（1）計算在產(chǎn)品約當產(chǎn)量

①投料程度

在生產(chǎn)開始時一次投入：各工序在產(chǎn)品投料程度均為100%。

分次在各工序生產(chǎn)開始時投入：各工序在產(chǎn)品在本工序投料均已完成。

隨著生產(chǎn)進程陸續(xù)投入：各工序在產(chǎn)品的投料程度按完成比例計算。

②完工率：直接人工和制造費用項目。

（2）計算費用分配率＝該成本項目生產(chǎn)費用合計數(shù)/（本月完工產(chǎn)品數(shù)量＋月末在產(chǎn)品約當產(chǎn)量）

（3）計算月末在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本。

【案例13】

某廠生產(chǎn)的丙產(chǎn)品順序經(jīng)過第一、第二、第三共三道工序加工，單位產(chǎn)品原料消耗定額為1 000元，其中第一工序投料定額為600，第二工序投料定額為300元，第三工序投料定額為100元，原料分別在各道工序生產(chǎn)開始時一次投入。該廠2015年1月盤點確定的丙產(chǎn)品月末在產(chǎn)品數(shù)量為400件，其中第一工序200件，第二工序100件，第三工序100件。

要求：

（1）計算各工序月末在產(chǎn)品的投料率；

（2）計算月末在產(chǎn)品約當產(chǎn)量。

【解析】

表14? ????????????????在產(chǎn)品投料率及約當產(chǎn)量計算表

產(chǎn)品：丙產(chǎn)品??????? ???????????2015年1月????? ????????????????單位：件

【案例14】

【案例13】中該廠生產(chǎn)的丙產(chǎn)品，單位產(chǎn)品工時消耗定額為100小時，其中第一工序50小時，第二工序30小時，第三工序20小時。各工序在產(chǎn)品在本工序的完工程度均為50%。

要求：

（1）計算各工序月末在產(chǎn)品的完工率；

（2）計算月末在產(chǎn)品約當產(chǎn)量。

【解析】

表15??? ?????????????在產(chǎn)品完工率及約當產(chǎn)量計算表

產(chǎn)品：丙產(chǎn)品????????? ?????2015年1月
單位：件

【案例15】

某廠生產(chǎn)的丙產(chǎn)品本月完工驗收入庫數(shù)量為2 000件，月末盤點在產(chǎn)品數(shù)量為400件，在產(chǎn)品約當量見【案例13】和【案例14】計算結(jié)果。丙產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬歸集的生產(chǎn)費用表明，月初在產(chǎn)品成本為400 000元，其中直接材料300 000元，直接人工44 000元，制造費用56 000元，丙產(chǎn)品本月發(fā)生的生產(chǎn)費用為3 435 600元，其中直接材料為2 433 100元，直接人工為441 100元，制造費用為561 400元。

要求：

（1）采用約當產(chǎn)量計算法計算丙產(chǎn)品月末在產(chǎn)品成本和本月完工產(chǎn)品成本；

（2）編制結(jié)轉(zhuǎn)本月完工入庫產(chǎn)品成本的會計分錄。

【解析】

表16???????? ?????????????????產(chǎn)品成本計算單

產(chǎn)品：丙產(chǎn)品?? ????產(chǎn)量：2 000件
2015年1月?? ??????????單位：元

會計分錄：

借：庫存商品——丙產(chǎn)品????????????? ??????????????????????3 366 320

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（丙產(chǎn)品）
3 366 320

5．定額比例法

按完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的定額耗用比例分配。

如果在產(chǎn)品生產(chǎn)過程消耗定額比較穩(wěn)定、準確，但各月數(shù)量變化較大時：

6．在產(chǎn)品按定額成本計價法：數(shù)量×單位定額成本

如果消耗定額比較穩(wěn)定、準確，而且各月在產(chǎn)品數(shù)量變化不大時：全部生產(chǎn)費用－按定額成本計算的期末在產(chǎn)品成本＝完工產(chǎn)品成本。

【案例16】

某廠生產(chǎn)的丁產(chǎn)品是定型產(chǎn)品，有比較健全的定額資料和定額管理制度。丁產(chǎn)品單位產(chǎn)品原材料消耗定額為1 000元，工時消耗定額為100小時。2015年1月完工丁產(chǎn)品2 000件。月末盤點停留在各工序的在產(chǎn)品為400件，其中第一道工序在產(chǎn)品為200件，單位在產(chǎn)品原材料消耗定額為600元，工時消耗定額25小時；第二工序在產(chǎn)品為100件，單位在產(chǎn)品原材料消耗定額為900元，工時消耗定額為65小時；第三工序在產(chǎn)品為100件，單位在產(chǎn)品原料消耗定額為1 000元，工時消耗定額為90小時。根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬提供的資料，丁產(chǎn)品月初在產(chǎn)品為400 000元，其中直接材料300 000元，直接人工44 000元，制造費用56 000元；1月發(fā)生生產(chǎn)費用為3 035 600元，其中直接材料2 033 100元，直接人工441 100元，制造費用561 400元。

要求：采用定額比例法計算丁產(chǎn)品月末在產(chǎn)品成本和1月完工產(chǎn)品成本。

【解析】

表17???????? ???????????????產(chǎn)品成本計算單

產(chǎn)品：丁產(chǎn)品 ????????數(shù)量：2 000件 ???????2015年1月?? ???????????單位：元/工時

【案例17】

延用【案例16】丁產(chǎn)品成本計算資料，該廠定額小時直接人工費用分配率為2.2，制造費用分配率為2.8。

要求：采用在產(chǎn)品按定額成本計算法計算丁產(chǎn)品月末在產(chǎn)品成本和本月完工產(chǎn)品成本。

表18??? ???????????????月末在產(chǎn)品定額成本計算表

???????????????????? ??????2015年1月????????? ????????????????????單位：元

表19???????? ????????????????產(chǎn)品成本計算單

產(chǎn)品：丁產(chǎn)品? ???產(chǎn)量：2 000件
2015年1月??? ??????單位：元

第三節(jié)? 產(chǎn)品成本核算的基本方法

一、產(chǎn)品成本核算概述

（一）企業(yè)的生產(chǎn)類型及其特點

1．企業(yè)的生產(chǎn)按工藝流程的特點劃分

簡單生產(chǎn)：流程不能斷，不能分散在不同地點，如發(fā)電企業(yè)。

復雜生產(chǎn)：流程可以斷成若干步驟，也可分散在不同地點進行。

連續(xù)式復雜生產(chǎn)：前后相連。

平行式復雜生產(chǎn)：平行加工。

2．企業(yè)的生產(chǎn)按生產(chǎn)組織的特點劃分

大量生產(chǎn)：品種少、產(chǎn)量大，如紡織、冶金。

成批生產(chǎn)：分批別、輪番生產(chǎn)，如服裝。

單件生產(chǎn)：根據(jù)訂貨要求生產(chǎn)特定的產(chǎn)品，如造船、重型機械等。

（二）生產(chǎn)類型的特點和成本管理要求對產(chǎn)品成本計算的影響

主要表現(xiàn)在三個方面：

1．成本計算對象：成本費用的承擔者；

2．成本計算期：每次計算產(chǎn)品成本的期間；

3．生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配。

（三）產(chǎn)品成本計算方法的選擇

1．產(chǎn)品成本計算的基本方法

（1）大量大批簡單生產(chǎn)的企業(yè)：品種法；

（2）大量大批復雜生產(chǎn)的企業(yè)：分步法；

（3）單件小批復雜生產(chǎn)的企業(yè)：分批法。

2．產(chǎn)品成本計算的輔助方法

不單獨用于計算產(chǎn)品成本。

定額法，分類法，標準成本法，作業(yè)成本法。

基本方法與輔助方法結(jié)合使用。

二、品種法

（一）品種法的涵義和適用范圍

最基本的成本計算方法。適用單步驟生產(chǎn)或多步驟生產(chǎn)，但管理上不要求按步驟計算產(chǎn)品成本。

（二）品種法的特點

1．以產(chǎn)品品種為成本計算對象；

2．按月定期計算產(chǎn)品成本；

3．月末在產(chǎn)品的計算。

（三）品種法的成本計算程序

1．設置成本計算單（按品種）；

2．登記期初余額；

3．歸集和分配當期費用（要素費用、輔助生產(chǎn)費用、制造費用）；

4．計算完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本。

【案例18】

某企業(yè)設有一個基本生產(chǎn)車間和供電、鍋爐兩個輔助生產(chǎn)車間，大量生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，根據(jù)生產(chǎn)特點和管理要求，采用品種法計算產(chǎn)品成本。有關成本計算的資料如下：

1．2015年1月初在產(chǎn)品成本

甲產(chǎn)品本月初在產(chǎn)品成本為40 000元，其中直接材料20 000元，直接人工12 000元，制造費用8 000元；乙產(chǎn)品無月初在產(chǎn)品成本。

2．2015年1月生產(chǎn)數(shù)量

甲產(chǎn)品本月實際生產(chǎn)工時40 500小時，本月完工800件，月末在產(chǎn)品400件，在產(chǎn)品原材料已全部投入，加工程度為50%。乙產(chǎn)品本月實際生產(chǎn)工時為27 000小時，本月完工500件，月末無在產(chǎn)品。

供電車間本月供電306 000度，其中鍋爐車間30
000度，產(chǎn)品生產(chǎn)200 000度、基本生產(chǎn)車間一般消耗10
000度，廠部管理部門消耗66 000度。

鍋爐車間本月供氣14 500立方米，其中供電車間1 000立方米，基本生產(chǎn)車間10 000立方米，廠部管理部門3 500立方米。

3．2015年1月發(fā)生生產(chǎn)費用

（1）本月發(fā)出材料匯總見表20。

表20????? ???????????????????發(fā)出材料匯總表

材料類別：原材料??? ????????????????2015年1月???????? ????????????????單位：元

（2）2015年1月工資結(jié)算匯總表見表21。

表21??? ???????????????????工資及福利費匯總表

2015年1月
單位：元

（3）本月應提折舊費49 000元，其中基本生產(chǎn)車間30 000元，供電車間6 000元，鍋爐車間5 000元，廠部管理部門8 000元。

（4）本月應攤待攤費用（修理費）5 000元，其中基本生產(chǎn)車間2 000元，供電車間1 200元，鍋爐車間800元，廠部管理部門1 000元。

（5）本月以現(xiàn)金支付的費用為6 000元，其中，基本生產(chǎn)車間辦公費1 400元，供電車間辦公費400元，鍋爐車間辦公費200元、修理費800元，廠部管理部門辦公費600元、差旅費2 600元。

（6）本月以銀行存款支付的費用為71 000元，其中，基本生產(chǎn)車間水費2 000元、辦公費1 000元，供電車間外購電力和水費40 000元，鍋爐車間水費20 000元、辦公費800元、修理費1 200元，廠部管理部門辦公費1 800元、差旅費4 000元、招待費200元。

要求：

（1）開設甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品成本計算單；開設供電車間，鍋爐車間生產(chǎn)成本明細賬；開設基本生產(chǎn)車間制造費用明細賬和管理費用明細賬。其他總賬和明細賬從略。供電車間和鍋爐車間發(fā)生的制造費用，分別記入各自生產(chǎn)成本明細賬，不通過制造費用賬戶。

（2）根據(jù)資料進行費用分配和成本計算，編制會計分錄并記入有關賬戶。具體要求如下：

【解析】

（1）根據(jù)甲、乙兩種產(chǎn)品直接耗用原材料比例分配共同用料，根據(jù)發(fā)出材料匯總表和分配結(jié)果，編制會計分錄并記入有關賬戶。

表22?????? ?????????????????直接材料費用分配表

2015年1月
單位：元

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）???????????????????? ?240 000

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）???????????????????? ?120 000

——輔助生產(chǎn)成本（供電）
62 000

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐）
10 000

制造費用——基本生產(chǎn)車間??????? ??????????????????????????4 000

管理費用?????????????????????? ???????????????????????????6 000

貸：原材料????????????????????? ????????????????????????????442 000

（2）根據(jù)甲、乙兩種產(chǎn)品的實際生產(chǎn)工時分配產(chǎn)品生產(chǎn)工人工資，根據(jù)應付工資匯總表及分配結(jié)果，編制會計分錄并記入有關賬戶。

表23????? ??????????????????直接人工費用分配表

2015年1月
單位：元

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）???????????????????? ?162 000

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）???????????????????? ?108 000

——輔助生產(chǎn)成本（供電）
10 000

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐）
12 000

制造費用——基本生產(chǎn)車間???????? ?????????????????????????8 000

管理費用?????????????????????? ??????????????????????????30 000

貸：應付職工薪酬??????&ensensp;??????? ?????????????????????????????330 000

（3）編制計提本月折舊的會計分錄并記入有關賬戶。

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電）???????????????????? ?????6 000

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐） ?????????????????????????5 000

制造費用——基本生產(chǎn)車間??????? ?????????????????????????30 000

管理費用?????????????????????? ???????????????????????????8 000

貸：累計折舊????????????????? ???????????????????????????????49 000

（4）編制本月分攤待攤費用的會計分錄并記入有關賬戶。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（供電） ?????????????????????????1 200

——基本生產(chǎn)成本（鍋爐） ???????????????????????????800

制造費用——基本生產(chǎn)車間?????? ???????????????????????????2 000

管理費用?????????????????????? ???????????????????????????1 000

貸：待攤費用????????????? ????????????????????????????????????5 000

（5）編制本月以現(xiàn)金支付費用的會計分錄并記入有關賬戶。

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電）?? ?????????????????????????400

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐） ?????????????????????????1 000

制造費用——基本生產(chǎn)車間???????? ?????????????????????????1 400

管理費用??????????????????????? ??????????????????????????3 200

貸：庫存現(xiàn)金?????????????????? ???????????????????????????????6 000

（6）編制本月以銀行存款支付費用的會計分錄并記入有關賬戶。

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電） ????????????????????????40 000

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐）???????????????????? ????22 000

制造費用——基本生產(chǎn)車間??????? ??????????????????????????3 000

管理費用??????????????????????? ??????????????????????????6 000

貸：銀行存款???????????????? ????????????????????????????????71 000

（7）編制輔助生產(chǎn)費用分配表（計劃成本分配法）和產(chǎn)品生產(chǎn)用電分配表（生產(chǎn)工時分配法）。輔助生產(chǎn)車間計劃單位成本為電每度0.4元，鍋爐供氣每立方米為4.6元，成本差異計入管理費用；根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)用電分配表和輔助生產(chǎn)費用分配表，編制會計分錄并記入有關賬戶。

（8）編制基本生產(chǎn)車間制造費用分配表（生產(chǎn)工時分配表），根據(jù)表29的分配結(jié)果編制會計分錄并進入有關賬戶。

（9）采用約當產(chǎn)量法計算甲產(chǎn)品月末在產(chǎn)品成本，編制結(jié)轉(zhuǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品完工產(chǎn)品成本的會計分錄。

表24?????? ??????????????輔助生產(chǎn)成本明細賬

生產(chǎn)單位：供電車間????????????? ????????????????????????????????????????單位：元

表25??????? ????????????????輔助生產(chǎn)成本明細賬

生產(chǎn)單位：鍋爐車間????????????????? ????????????????????????????????????單位：元

表26????????? ???????????輔助生產(chǎn)費用分配表

2015年1月
單位：元

表27??????? ????????????????????產(chǎn)品用電分配表

2015年1月????????????? 單位：元

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電）? ????????????????????????4 600

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐）
12 000

——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）???????????????????? ??48 000

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品） ??????????????????????32 000

制造費用——基本生產(chǎn)車間
50 000

管理費用
42 500

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電） ???????????????????????122 400

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐）
66 700

借：管理費用
2
100

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電） ?????????????????????????1 800

——輔助生產(chǎn)成本（鍋爐） ?????????????????????????3 900

表28??????????? ??????????????制造費用明細賬

生產(chǎn)單位：基本生產(chǎn)車間????????????????????????? ????????????????????????單位：元

表29????? ??????????????????制造費用分配表

2015年1月
單位：元

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品） ??????????????????????59 040

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品） ??????????????????????39 360

貸：制造費用?????????????????????? ??????????????????????????98 400

表30??????? ????????????????產(chǎn)品成本計算單

產(chǎn)品：甲產(chǎn)品??????????????????? ????????????????????????????????????????單位：元

表31???????? ???????????????產(chǎn)品成本計算單

產(chǎn)品：乙產(chǎn)品?????? ?????????????????????????????????????????????????????單位：元

借：庫存商品——甲產(chǎn)品 ?????????????????????????????????????404 568

——乙產(chǎn)品???????????? ?????????????????????????299 360

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）???????????????????? ?404 568

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品） ?????????????????????299 360

表32 ????????????????????????管理費用明細表

單位：元

三、分批法

（一）分批法的涵義和適用范圍

分批法，是按照產(chǎn)品批別作為成本核算對象歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的一種方法。

適用范圍：產(chǎn)品通常不重復生產(chǎn)，即使重復，也是不定期的，企業(yè)生產(chǎn)（或項目）計劃的編制和核算工作，都是以購買單位的定貨或客戶的項目為依據(jù)。

（二）分批法的特點

1．所有的生產(chǎn)費用按產(chǎn)品批別作為成本計算對象；

2．成本計算期與生產(chǎn)周期一致；

3．從理論上講，一般不存在生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的問題，但如有批內(nèi)產(chǎn)品跨月陸續(xù)完工時，需要分配。

（三）分批法的成本計算程序

1．設置成本計算單（按批次）；

2．登記期初余額；

3．歸集和分配當期費用（要素費用、輔助生產(chǎn)費用、制造費用）；

4．計算完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本。

（四）簡化分批法

不分批計算在產(chǎn)品成本的分批法。適用于批數(shù)較多，且月末未完工批數(shù)較多的企業(yè)。

【案例19】

1．某企業(yè)成批生產(chǎn)多種產(chǎn)品，為簡化核算，采用簡化的分批法進行成本計算。2014年6月份有關成本計算資料如下：

（1）生產(chǎn)情況

表33????? ?????????????????產(chǎn)品生產(chǎn)批次表

2014年6月
單位：件

（2）月初在產(chǎn)品成本

6月初在產(chǎn)品成本為1 340 000元，其中直接材料800 000元（9801批次400 000元、9802批次160 000元、9803批次200
000元、9804批次40 000元），直接人工295 000元，制造費用245 000元。月初在產(chǎn)品累計生產(chǎn)工時為100 000小時，其中9801批次34
000小時、9802批次28 000小時、9803批次32 000小時、9804批次6 000小時。

（3）本月發(fā)生直接材料費200 000元，全部為9806批次E產(chǎn)品所耗用，本月發(fā)生直接人工84 200元，制造費用59 624元，本月實際生產(chǎn)工時26 400小時，其中9801批次6
000小時、9802批次4 000小時、9803批次7 000小時、9804批次5 000小時，9806批次4 400小時。

要求：

（1）開設基本生產(chǎn)成本二級賬和按產(chǎn)品批次設置的產(chǎn)品成本計算單并登記期初余額。

（2）登記本月發(fā)生生產(chǎn)費用并按累計間接計入費用分配法在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配。

表34???? ????????????????基本生產(chǎn)成本二級賬

生產(chǎn)單位：基本生產(chǎn)車間

表35?????????? ???????????????產(chǎn)品成本計算單

批號：9801? 投產(chǎn)日期：1/6

產(chǎn)品名稱：A產(chǎn)品????? ????????????????????????????????批量：100 ???完工日期：6/20

表36??????????? ????????????產(chǎn)品成本計算單

批號：9802? 投產(chǎn)日期：2/24

產(chǎn)品名稱：B產(chǎn)品??? ??????????????????????????????????批量：40?? 完工日期：6/25

表37??????????? ???????????產(chǎn)品成本計算單

批號：9803? 投產(chǎn)日期：3/5

產(chǎn)品名稱：C產(chǎn)品??????? ???????????????????????????????批量：200? ?完工日期：

表38?????? ??????????????????產(chǎn)品成本計算單

批號：9804? 投產(chǎn)日期：4/22

產(chǎn)品名稱：D產(chǎn)品?????? ???????????????????????????????批量：20??? 完工日期：

表39?????????? ??????????????產(chǎn)品成本計算單

批號：9806? 投產(chǎn)日期：6/10

產(chǎn)品名稱：E產(chǎn)品?? ???????????????????????????????????批量：80??? 完工日期：

（3）編制完工產(chǎn)品成本匯總表（見表40），并結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。

表40?????? ???????????????完工產(chǎn)品成本匯總表

2014年6月
單位：元

四、分步法

（一）分步法概述

1．分步法的涵義和適用范圍

分步法是以產(chǎn)品的品種及所經(jīng)過的生產(chǎn)步驟作為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，計算各種產(chǎn)品成本及各步驟成本的一種方法。

分步法主要適用于大量大批多步驟生產(chǎn)的企業(yè)。

2．分步法的特點

（1）成本計算對象

分步法的成本計算對象是每種產(chǎn)品以及每種產(chǎn)品所經(jīng)過的生產(chǎn)步驟。

（2）成本計算期：一般是定期于月末進行。

（3）生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間劃分。

（二）逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法

1．逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的特點和成本計算程序

逐步計算并結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本。

2．綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法

上一步驟轉(zhuǎn)入下一步驟時，不分成本項目而是以綜合余額記入下一步驟的“自制半成品”。

【案例20】

某廠生產(chǎn)的甲產(chǎn)品順序經(jīng)過第一、第二和第三共三個基本生產(chǎn)車間加工，第一車間完工產(chǎn)品為A半成品，完工后全部交第二車間繼續(xù)加工；第二車間完工產(chǎn)品為B半成品，完工后交第三車間繼續(xù)加工；第三車間完工產(chǎn)品為甲產(chǎn)品。甲產(chǎn)品原材料在第一車間生產(chǎn)開始時一次投入，各車間的工資和費用發(fā)生比較均衡，月末在產(chǎn)品完工程度均為50%。2015年1月有關計算資料如下：

（1）生產(chǎn)數(shù)量資料

表41???????? ?????????????????生產(chǎn)數(shù)量資料

產(chǎn)品：甲產(chǎn)品
2015年1月?? ??????????????????????單位：件

（2）生產(chǎn)費用資料

表42????????????? ??????????生產(chǎn)費用資料

產(chǎn)品：甲產(chǎn)品
2015年1月???? ??????????????????????單位：元

要求：根據(jù)資料采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法（綜合結(jié)轉(zhuǎn)方式）計算甲產(chǎn)品及其A半成品、B半成品成本（月末在產(chǎn)品成本按約當產(chǎn)量法計算），編制結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)成品的會計分錄，登記產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬。

【解析】

表43??? ???????????????第一車間產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬

產(chǎn)品：A半成品???? ????????????????2015年1月??????? ???????????????????單位：元